باتوجه به اینکه در ایران تاکنون خلاف بسیاری از کشورها مالیات بر مجموع درآمد وجود نداشته، ضروری است، بررسی شود که در طراحی الگوی مالیات بر مجموع درآمد، سیاست‌گذار باید به چه محورها و مولفه‌هایی در طراحی توجه کند تا عدالت و کارآیی اقتصادی در حد مطلوبی تحقق یابد. اهم محورهای طراحی عبارت است از: انتخاب الگوی مالیات‌ستانی، تعریف مودی (واحد) مالیاتی، تعریف و محاسبه درآمد، تنظیم نرخ‌های مالیاتی، تعیین مخارج مالیاتی، ارتباط مالیات بر مجموع درآمد با سایر مالیات‌ها و نظام رفاهی، تمکین و مدیریت مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد و طراحی فرآیند اصلاح.

مالیات بر مجموع درآمد، یکی از ابزارهای مالیاتی موجود در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۶۶ بود، اما این بخش از قانون در عمل به‌طورجدی موردتوجه مجریان مالیاتی کشور قرار نگرفت و بر این اساس در سال ۱۳۸۰ از قانون مالیات‌های مستقیم حذف شد. افزایش مشکلات اقتصادی ناشی از فشارهای تحریمی در سال‌های گذشته موجب شده است ضرورت بازنگری قانون مالیات مستقیم با محوریت مالیات بر مجموع درآمد دوچندان شود.

به گزارش صمت به‌طورکلی شیوه‌های تعریف، محاسبه و اخذ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی به 3 دسته کلی تقسیم می‌شوند که عبارتند از: الگوی فراگیر، دوگانه و هموار. تمایز این الگوها در برخورد یکسان یا متفاوت با درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه، نرخ تصاعدی یا هموار و تعدد معافیت‌ها و هزینه‌های قابل‌قبول است.

در الگوی مالیات بر مجموع درآمد فراگیر برخورد یکسانی با کار و سرمایه انجام می‌گیرد و همه درآمدهای مودی بدون توجه به منشأ و نوع آن مشمول مالیات با نرخ‌های تصاعدی می‌شود، در این الگو معمولا معافیت‌ها و تخفیفات متنوع و گسترده‌ای وجود دارد. الگوی فراگیر از نظر تحقق کارآیی اقتصادی به‌دلیل نرخ تصاعدی و معافیت‌های متعدد چندان مطلوب نیست،اما عدالت عمودی (بازتوزیع) به‌نحو مطلوبی در این الگو محقق می‌شود. از نظر سادگی هم جزو الگوهای پیچیده محسوب می‌شود.

در الگوی مالیات هموار یک مالیات تک‌نرخی نسبتا پایین بر همه منابع درآمدی شخص حقیقی وضع می‌شود. در این الگو برخورد یکسانی با درآمدهای ناشی از کار و سرمایه صورت می‌گیرد. برخی از انواع مالیات هموار دارای معافیت پایه هستند و یک نوع آن نیز دارای اعتبار مالیاتی پایه (درآمد پایه همگانی) است.

الگوی مالیات هموار، الگویی ساده (با کمترین پیچیدگی) است که اهداف کارآیی و عدالت افقی را محقق می‌کند؛ چنانچه این الگو با اعتبار پایه قابل‌توجه همراه باشد، عدالت عمودی (بازتوزیع) را نیز در حد مطلوبی تامین می‌کند. گفتنی است، کشورهای مختلف در مقام اجرا با تغییرات جزئی یا مستثنا کردن موارد خاص، از مرزبندی تعاریف الگوهای سه‌گانه مقداری فاصله می‌گیرند.

اهمیت نحوه قانون‌نویسی مالیاتی

از پیچیده‌ترین ابعاد تدوین قانون مالیات بر مجموع درآمد چه از جانب مودی و چه از جانب مجریان، تعریف پایه‌های مالیاتی است. عدم‌تعریف دقیق پایه‌های مالیاتی، ضمن آنکه سبب اجتناب و فرار مالیاتی می‌شود، هزینه‌های مدیریتی را هم افزایش می‌دهد.

در الگوی مالیات دوگانه، رفتار متفاوتی با کار و سرمایه انجام می‌گیرد، به‌نحوی‌که معمولا یک مالیات تصاعدی بر درآمد ناخالص نیروی کار وضع می‌شود و یک مالیات بر مجموع درآمد با نرخ ثابت هم بر همه منابع درآمدی فرد اعم از کار یا سرمایه وضع می‌شود. به‌بیان دیگر، در الگوی دوگانه، نیروی کار مشمول مالیات مضاعف می‌شود و 2 بار مالیات

می‌پردازد. در این الگو کارآیی بیش از الگوی فراگیر تامین،اما عدالت افقی به‌علت تفاوت در نرخ مالیات بر درآمدهای حاصل کار و سرمایه نقض می‌شود.

برمبنای تعریف «هیچ- سیمونز» درآمد یک شخص در مدت زمان معین عبارت است از میزان افزایش قدرت خرید او در طول دوره‌ای مشخص. به‌عبارت‌دیگر، درآمد مودی برابر مجموع مصرف وی در دوره‌ای مشخص، به‌علاوه خالص انباشت ثروت او در همان بازه زمانی است. این مبنا بر پایه‌های مالیاتی می‌تواند به‌خوبی عدالت افقی و عمودی را در نظام مالیات بر مجموع درآمد محقق کند؛ به‌طوری‌که مودیانی دارای قدرت خرید بیشتر هستند، براساس این مبانی، مشمول مالیات بیشتری قرار می‌گیرد و مودیانی که قدرت خرید یکسان دارند، فارغ از آنکه این قدرت خرید ناشی از سرمایه یا کار باشد، مشمول میزان یکسانی از مالیات‌ها خواهند شد.

از جمله پایه‌های موجود در نظام مالیات بر مجموع درآمد، درآمدهای حاصل از کار است. این درآمدها شامل درآمد حاصل از کار مشاغل و خویش‌فرمایان، درآمد حاصل از دستمزد و نیز درآمد حاصل از حقوق کارمندان می‌شود. رایج‌ترین شیوع اخذ مالیات از درآمد حاصل از کار، اخذ مالیات در منبع است.

یکی دیگر از پایه‌های مالیات بر مجموع درآمد، براساس تعاریف کلاسیک، کلیه درآمدهای حاصل از سرمایه را شامل می‌شود. این درآمد مشتمل بر پایه‌های مختلف درآمدی است که اهم آنها شامل عایدی سرمایه، سود تقسیمی سهام، سود سپرده ـ سهام و صکوک، اجاره املاک و درآمد کشاورزی می‌شود.

عایدی سرمایه می‌تواند از 2 طریق محاسبه شود؛ در روش اول، به‌محض افزایش ارز سرمایه، این افزایش ارزش به‌عنوان عایدی سرمایه، مشمول مالیات قرار می‌گیرد. البته این روش به‌ندرت اجرا می‌شود و بیشتر کشورها روش دیگر را برای محاسبه مالیات بر عایدی سرمایه انتخاب کرده‌اند.

روش دوم، این است که عایدی سرمایه به‌عنوان افزایش نرخ سرمایه در زمان فروش آن تلقی می‌شود و در حقیقت عایدی سرمایه در زمان فروش، مشمول مالیات می‌شود.

محاسبه عایدی سرمایه به‌عنوان پایه مالیاتی در روش اول، هرچند برای برخی سرمایه‌ها چون سهام یا اوراق بهادار به‌راحتی قابل محاسبه باشد، اما این امر برای بسیاری از سرمایه‌ها چون مستغلات بسیار دشوار است.

نکاتی از دشواری‌های یک ضرورت

از سوی دیگر محاسبه عایدی سرمایه به‌عنوان پایه مالیاتی مطابق با روش دوم هم دچار کاستی‌هایی است. در این روش عایدی سرمایه پیش از فروش به‌عنوان پایه مالیاتی به‌حساب نمی‌آید و مودی می‌تواند از انباشت عایدی سرمایه تا زمان فروش آن بهره جوید؛‌ این مسئله می‌تواند سبب ایجاد ترجیح مالیاتی برای عایدی ناشی از سرمایه در مقابل سایر عایدی‌ها، چون عایدی حاصل از کار شود. مودیان برای حداقل‌سازی ارزش حال تنزیل‌یافته بدهی مالیاتی، فروش دارایی‌های خود را به‌تاخیر می‌اندازد یا اقدام به تبدیل سرمایه خود به چنین دارایی‌هایی می‌کنند تا به این شکل از پرداخت مالیات اجتناب کنند.

علاوه بر پایه‌های نقدی مالیاتی، یکی دیگر از مواردی که موردتوجه بیشتر نظام‌های مالیاتی در سراسر دنیا قرار گرفته، اخذ مالیات از مزایا و منافع غیرنقدی است؛ اگر چه فرآیند شناسایی این نوع از پایه‌های مالیاتی تا اندازه‌ای دشوار است، اما مزایای خود اخذ مالیات از این نوع از پایه‌ها همچون جلوگیری از اجتناب و فرار مالیاتی، سبب شده که بسیاری از کشورها این منبع درآمدی را به‌عنوان یکی از پایه‌های مالیاتی قرار دهند. از این توجه به نحوه شناسایی و ارزیابی این نوع از درآمدها، یکی دیگر از محورهای تصمیم‌گیری در قانون مالیات بر مجموع درآمد است.

مزایای نقدی و غیرنقدی پرداختی به مودیان چون خانه‌های سازمانی، تسهیلات آموزش و درمان، حمل‌ونقل و... که موجب افزایش قدرت خرید مودی می‌شود، باید براساس تعریف «هیچ- سیمونز» از درآمد و نیز باتوجه به اصل عدالت افقی مشمول مالیات بر مجموع درآمد قرار می‌گیرد. البته بانظر به هزینه‌های اجرایی، معمولا مزایای با ارزش بالا مورد توجه قانون‌گذار مالیاتی برای اخذ مالیات است. همچنین مزایایی که به‌شکل مستقیم مرتبط با شغل مودی است و او ناگزیر به استفاده از آن بر انجام تعهدات کاری خود است، معمولا معاف از پرداخت مالیات است.